הפוסט נכתב על ידי עו"ד לי-יה ברק אבדי, סמנכ"ל לעניינים מקצועיים ורו"ח גבי ויסמן, מנכ"ל מיטב דש בנפיטס.
אחת האבחנות הבסיסיות בדיני המיסים בישראל היא האבחנה בין הכנסה המשולמת בגין עבודה לבין הכנסה המשולמת בגין הון. חבות המס בגין הכנסת עבודה או הכנסה ממשלח יד (המכונה בעגה המקצועית – "הכנסה פירותית") כפופה לשיעורי מס גבוהים של עד 50%, בעוד הכנסה הונית כפופה לשיעור מס מוגבל של 25% (או 30% כשמדובר בבעל מניות מהותי בחברה). יתר על כן, הכנסה פירותית מעבודה (או ממשלח יד), להבדיל מהכנסה הונית, כפופה בנוסף למס ההכנסה הגבוה, גם לתשלומי דמי ביטוח לאומי ומס בריאות (בכפוף לתקרה). ברור אם כן, כי כל בר דעת ירצה שיראו את הכנסתו כהכנסה שהיא הונית ולא כהכנסה שהיא פירותית.
מייסד או עובד בחברה?
אחת הסוגיות המעניינות שמתעוררות לא אחת בהקשר של קבלת מניות בחברה היא האם רישום אדם כלשהו כבעל מניות בחברה נעשה על סמך היותו מייסד או שמא על סמך היותו נותן שירותים או עובד בחברה. האבחנה כאמור היא בעלת משמעות מהותית, שכן ככל שמדובר במניות שהתקבלו על ידי מאן דהוא בכובעו כמייסד, הרי שמכירתן תהיה כפופה למיסוי הוני, בעוד מכירת מניות שהתקבלו בכובע של עובד, נושא משרה או נותן שירותים תהיה כפופה למיסוי פירותי בעת המכירה. יתרה מזו, קבלת מניות בכובע של עובד, נושא משרה או נותן שירותים (להבדיל מקבלת אופציות למניות) עלולה אף להביא להשלכות מס מידיות כבר במועד הענקת המניות עצמן, כמו גם השלכות מס ערך מוסף שיש לקחת בחשבון במקרה של מתן שירותים בתמורה לקבלת אופציות ו/או מניות בחברה.
שאלה דומה זכתה לאחרונה להתייחסות אגבית מעניינת בפסק דין כרמל מדיקט שניתן בסוף חודש דצמבר 2014. פסק הדין דן בהיבטי מיסוי שונים ומורכבים, ובין היתר, התעוררה בו השאלה בקשר למניות שהוקצו לאחד מבעלי המניות בחברה. לטענת החברה המניות הוקצו לו כתמורה לנכסים כשלהם שמכר לחברה, אך פקיד השומה טען כי המניות הוקצו לו עבור התחייבותו לעבוד בחברה, וממילא תמורת המניות חייבת במס השולי החל על העובד. בית המשפט, לאחר שניתח את הסכם מכר המניות והסכם ההעסקה של העובד באותו מקרה, קבע והכריע, כי בנסיבות המקרה, הסכם המכר אינו מעיד על התחייבויותיו של העובד לעבוד באותה חברה, שכן עבור עבודתו בחברה הוא קיבל שכר נפרד ותשלומים נפרדים, וזאת מעבר לתמורת המניות בקשר לעסקה עצמה, ובכך שלל את עמדת מס הכנסה. המסקנה המתבקשת במקרה זה הינה, כי כדי להימנע ממצבים של העלאת טענה מצד רשויות המס כי מניות שהוקצו ניתנו לו בגין שירותי עבודה, יש לבחון קביעת תמורה נפרדת והוגנת על עצם ההעסקה בחברה, ובכך תסלל הדרך למיסוי התמורה ששולמה במניות במס המופחת החל על רווחי הון.
סעיף 102 לפקודת מס הכנסה
בנוסף לכך, פתרון פרקטי נוסף להתמודד עם חבות המס הפירותית בגין קבלת אופציות ו/או מניות לגבי ניצעים אשר מקבלים את ניירות הערך בכובעם כעובדים ונושאי משרה (להבדיל מנותני שירותים) הינו באמצעות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, אשר עמידה בתנאים שבו, בכללם הפקדה בידי נאמן, החזקת ניירות הערך במשך תקופת חסימה מינימלית ועוד, יביא לכך שהעובדים ונושאי המשרה יוכלו ליהנות משיעורי המס הנמוכים החלים על רווחי הון (25%), וזאת באופן דומה למיסוי החל על מייסד החברה.
בכדי להחיל את שעור המס ההוני על הקצאת ניירות הערך לעובדים ולנושאי משרה כאמור, על החברה ליישם מספר תנאים שנקבעו בפקודת מס הכנסה ובהנחיות שנקבעו בעניין זה על ידי רשות המיסים, ובכללם הפקדת ניירות הערך בידי הנאמן בסמוך למועד הקצאתן (על הנאמן לקבל את החלטת הדירקטוריון המאשרת את ההקצאות תוך 45 ימים לכל היותר ממועד אסיפה הדירקטוריון, ולאחר עד 45 ימים נוספים יש להעביר לנאמן את כתבי ההקצאה החתומים על ידי העובדים) ובחירת החברה במסלול מיסוי זה.
עם זאת, האפשרות להקצאות לעובדים ניירות ערך באמצעות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה פתוחה לגבי עובדים ונושאי משרה, ובלבד שאינם מהווים בעלי שליטה בחברה. לעניין זה, בעל שליטה מוגדר, בין היתר, כמי שמחזיק לפחות 10% בהון המניות של החברה (מניות או אופציות). מכאן יוצא שמייסדי החברה, בוודאי בתקופות החיים הראשונות של החברה, לא יוכלו לקבל ניירות ערך בחברה תחת המטריה של סעיף 102 לפקודה, כך שניירות הערך שיוקצו להם בתמורה לעבודתם בחברה, ככל ולא בוצעו מיד עם הקמת החברה כמניות יסוד, יתחייבו במס כהכנסה פירותית כאמור לעיל ולא כהכנסה הונית. האפשרות למייסדי החברה לקבל בתמורה לעבודתם בחברה ניירות ערך וליהנות בגינן ממס הוני מופחת באמצעות סעיף 102 לפקודה תהיה רלבנטית עבורם רק במידה ואחזקותיהם בחברה ידוללו אל מתחת ל – 10%.
השפעות מס מרחיקות לכת
עוד נציין, כי סעיף 102 עוסק בעיקרו בניירות ערך מסוג מניות ואופציות, אולם הפרקטיקה של חיי העסקים בארץ ובעולם יצרה מגוון רחב של מכשירים ומנגנונים לתגמול הוני של עובדים, בכללם: מניות חסומות, יחידות מניה חסומות, תגמול על בסיס מדדי ביצוע, תגמול על בסיס נטו, ועוד סוגים רבים אחרים. בכל אחד מאלו, ידועה פרקטיקה שונה והמציאות מלמדת כי לכל חברה יש "לתפור את החליפה" המתאימה עבורה, בהתאם לאופי החברה, פעילותה, השלב העסקי בו היא מצויה (אין דינה של חברה פעילה ובעלת הכנסות כדין חברה בתחילת דרכה ואין דין חברת ייצור כדין חברת היי-טק), כך שיש לתת את הדעת ולהתאים לכל חברה את החבילה הנכונה והמתאימה לה.
יוצא, אם כן, כי הגבול הדק שחוצה בין שאלת היותו של אדם כעובד או כמייסד הינה שאלה קריטית אשר עלולה להביא להשפעות מס מרחיקות לכת, הן על מקבל המניות או האופציות, והן על החברה המקצה (בבחינת חבויות ניכוי מס במקור בעת ההקצאה ובבחינת הכרה בהוצאה). לפיכך, יש לתת את הדעת כל אימת שבמסגרת עסקית כזו או אחרת מעורבות פעולות משפטיות של הקצאת מניות ו/או אופציות, והכל בבחינת "להקדים רפואה למכה", שכן לעיתים את הנעשה לא ניתן להשיב.
קרדיט תמונה: taxes via shutterstock.